Переоценка активов в соответствии с требованиями ФСБУ 6/20

В сентябре 2020 года был утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 “Основные средства” и стал обязательным для применения в 2022 году, придя на замену Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 “Учет основных средств”.

ФСБУ 6/2020 “Основные средства” обязателен к применению всеми коммерческими и некоммерческими организациями, кроме организаций бюджетной сферы. Организации, ведущие упрощенный бухгалтерский учет, также обязаны применять ФСБУ 6/2020, однако для них стандартом закреплена возможность отказа от применения некоторых положений.

Стандарт закрепляет необходимость выявления признаков обесценения основных средств, переоценки основных средств, а также основные положения, в соответствии с которыми должна проводиться переоценка.

Нововведения

В чем же разница между предыдущим и нынешним стандартом? Основные различия ФСБУ 6/2020 от ПБУ 6/01 представлены в табл. 1:

Наиболее подробно разберем изменения, произошедшие в области определения срока полезного использования, амортизации, ликвидационной стоимости.

Определение срока полезного использования

Положения ПБУ 6/01 содержали требование об определении срока полезного использования (далее СПИ) объекта. Поскольку строгих рамок по определению и пересмотру СПИ данный стандарт не предусматривал, большинство предприятий определяли СПИ единоразово и больше не возвращались к этому вопросу. С приходом ФСБУ 6/2020 стало ясно, что СПИ необходимо пересматривать с определенной периодичностью. Такой подход позволит исключить случаи эксплуатации объектов основных средств с остаточной стоимостью равной 0 руб.

Обратимся к п. 8 ФСБУ 6/2020 для определения понятия СПИ: период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации. 

Определение СПИ необходимо для того, чтобы правильно определять уменьшение стоимости основного средства, начисления амортизации. СПИ представляет собой прогнозное значение, что подразумевает корректировку значений в течении времени для повышения точности полученных результатов.

Основаниями для пересмотра СПИ являются:

• модернизация;
• реконструкция;
• изменение условий эксплуатации объекта;
• появление дополнительной информации, влияющей на сроки использования объекта.

Большинство компаний использует следующий источник для определения СПИ - классификатор ОКОФ. Однако существует ряд проблем при использовании данного источника. В основном они связаны с отсутствием нужной группы, неправильной идентификацией основного средства и отнесению его не к той группе, также не стоит забывать про человечески фактор. Все эти проблемы существенно влияют на точность определенного СПИ.

Амортизация основных средств

Положения ФСБУ 6/2020 вводят понятие «элементы амортизации», в которое входит: порядок начисления амортизации, срок полезного использования, ликвидационная стоимость.

Сроки начала и окончания амортизации претерпели несущественные изменения: с даты признания в учете (в ПБУ 6/01 с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету) и с даты списания (в ПБУ 6/01 с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта) соответственно. Приостановление амортизации необходимо, когда балансовая стоимость равна или меньше ликвидационной.

Ранее регулярность начисления амортизации была закреплена стандартом – ежемесячная; теперь же не установлена.

Изменения коснулись и базы для начисления амортизации: вместо первоначальной (восстановительной) стоимости теперь базой является разница между первоначальной и ликвидационной стоимостью.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования был исключен из способов начисления амортизации.

В результате принятия нового стандарта в перечень основных средств, которые не амортизируются, входят: инвестиционная недвижимость, основные средства, законсервированные для мобилизационной подготовки, основные средства, потребительские свойства которых не меняются.

Ликвидационная стоимость

Согласно ФСБУ 6/2020 ликвидационная стоимость — величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие.

Тем временем ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее закон N 135-ФЗ) устанавливает другое понятие: под ликвидационной стоимостью понимается расчетная величина, отражающая наиболее вероятную цену, по которой данный объект оценки может быть отчужден за срок экспозиции объекта оценки, меньший типичного срока экспозиции объекта оценки для рыночных условий, в условиях, когда продавец вынужден совершить сделку по отчуждению имущества.

Если согласно ФСБУ 6/2020 ликвидационную стоимость следует определять для объектов, не пригодных к дальнейшему использования, т.е. лома, годных остатков, то в законе N 135-ФЗ не определяется состояние объекта, следовательно, он может быть и не пригоден к использованию, и пригоден.

Еще одним ключевым различием является срок экспозиции: для ФСБУ 6/2020 – типичный; для закона N 135-ФЗ – меньше типичного.

Таким образом, в настоящее время два действующих нормативно-правовых акта устанавливают совершенно различные понятия для термина «ликвидационная стоимость». В связи с тем, что оценщики руководствуются первоочередно ФЗ-135 «Об оценочной деятельности, ликвидационная стоимость не рассматривается для расчетов, т.к. применима исключительно для целей залогового обеспечения.

Внесенные изменения ФСБУ 6/2020 позволяют применять более гибкий подход к переоценке, учитывая все основные средства и внедряя в российскую практику международные стандарты, в то время как ПБУ 6/01 ограничен, указывает на использование только определенных методов и способов.

Проверка на наличие обесценения активов

Одним из требований ФСБУ 6/2020 (п. 38) является проверка основных средств на обесценение в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов" (далее МСФО 36 «Обесценение активов»).  

МСФО 36 «Обесценение активов» регулирует процесс учета активов предприятия и выявления наличия обесценения.

Когда необходимо проводить проверку на наличие признаков обесценения

Проверять, есть ли признаки обесценения, необходимо по состоянию на каждую отчетную дату. При наличии хотя бы одного признака надо определить возмещаемую сумму актива (п. п. 8, 9 МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов").

Углубленную проверку на наличие признаков обесценения с анализом накопленной за год информации проводят в рамках годовой инвентаризации в целях составления годовой отчетности.

Если организация составляет отчетность ежемесячно или ежеквартально, на промежуточные отчетные даты специальную процедуру проверки признаков можно не инициировать, а определять возмещаемую сумму при наличии событий, очевидно приводящих к обесценению (таких, например, как остановка производства в связи с пандемией коронавируса).

Основные положения МСФО 36 «Обесценение активов»

Сферой применения МСФО 36 «Обесценение активов» является идентифицируемая группа активов, которая генерирует денежные притоки, в значительной степени независимые от денежных притоков от других активов или групп активов.

Стандарт определяет 2 метода выявления наличия обесценение:

• Расчет справедливой стоимости ЕГДС за вычетом затрат на выбытие и сравнение полученного значения с балансовыми стоимостями.
• Расчет ценности использования ЕГДС и сравнение полученного значения с балансовыми стоимостями.

Возмещаемая сумма может быть определена как двумя методами, так и одним. Если возмещаемая сумма больше балансовой, то тестирование завершено, и обесценение активов отсутствует. Проводить расчет вторым методом не требуется. Поскольку стандарт не устанавливает порядок применения указанных методов расчета, эксперт имеет право выбрать наиболее подходящий и упрощенный метод.

Если возмещаемая сумма меньше балансовой, то необходимо проанализировать вторую величину, будет ли она существенно отличаться от первой.

Когда возмещаемая сумма в рамках двух методов оказалась меньше балансовой стоимости, следует отобразить убыток от обесценения. 

Справедливая стоимость определяется по правилам Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (Приказ Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н).

Тест на основании определения справедливой стоимости подходит, если в состав основных средств предприятия входят неспециализированные объекты в небольших количествах.

В оценочной практике методика определения справедливой стоимости основных средств схожа с определением рыночной стоимости. Тем не менее, определение справедливой стоимости проводится более упрощенно, поскольку не требует соблюдения положений Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" от 29.07.1998 N 135-ФЗ.

По мнению автора статьи, данный подход оправдан в первую очередь объемами работ: часто в состав основных средств организации входят тысячи позиций, что существенно затрудняет оценку. Тогда эксперту приходится использовать методики, неприменимые при оценке рыночной стоимости, а также пренебрегать некоторыми процедурами для упрощения и сокращения времени оценки.

Расчет ценности использования ЕГДС проводится в рамках доходного подхода с применением метода дисконтированных денежных потоков. Подробное описание сути данного метода можно найти в открытых источниках.

Тест в рамках определения ценности в использовании рекомендуется применять, когда большая часть основных средств является специализированной.

Особенности применения метода дисконтирования денежных потоков при расчете ценности использования ЕГДС

Консультантом формируется прогноз доходов и расходов предприятия на основании фактических данных за предшествующие периоды, данных бюджета доходов и расходов предприятия, анализа показателей финансово-хозяйственной деятельности других предприятий в данной отрасли и прогнозов изменения макроэкономических показателей, влияющих на деятельность предприятия.

Разница между притоком средств на предприятие и оттоком их из оборота данного предприятия называется денежный поток. Схема расчета денежного потока показана в следующей таблице.

Согласно методологии построении денежного потока на весь инвестированный капитал процентные доходы и расходы не учитываются.

Список основных макроэкономических показателей, которые могут быть использованы при построении прогнозов:

• индекс потребительских цен;
• индекс цен производителя;
• ВВП, темп роста, %;
• темпы роста соответствующих отраслей промышленности, %;
• курс доллара среднегодовой, рублей за доллар США;
• темп роста реальной заработной платы, %;
• темп роста цен на сталь, нефть, газ, электроэнергию и другие виды сырья.

Список при необходимости может быть расширен.

Дисконтирование денежных потоков проводится путем перемножения фактора текущей стоимости и денежного потока в каждом периоде. Текущие величины денежных потоков складываются, в результате чего получается чистая текущая величина денежного потока за весь прогнозный период.

Далее для определения возмещенной стоимости необходимо определить значение приведенной терминальной стоимости (реверсии). Существует несколько методов расчета стоимости реверсии: метод расчета по ликвидационной стоимости, метод расчета по стоимости чистых активов, модель Гордона. Выбор методов расчета зависит от перспективы развития предприятия и бизнеса в постпрогнозный период.

Полученная величина приведенной терминальной стоимости прибавляется к приведенному чистому денежному потоку прогнозного периода. Результатом является возмещенная стоимость. Рассмотрим определение возмещаемой стоимости активов на практическом примере.

Практический кейс

ООО «Технополис» был направлен запрос на проведение теста на обесценение активов данного предприятия. Были предоставлены следующие документы:

• бухгалтерская отчетность за последние 5 лет до даты исследования. (бухгалтерские балансы, отчеты о финансовых результатах);
• прогнозные данные на 1-2 года;
• ведомости амортизации за последние 5 лет.

Процедура расчета денежного потока представлена в таблице ниже:

Данная процедура реализуется для каждого прогнозного года. Поскольку данные бухгалтерской отчетности предоставлены только на 1 и 2 годы, а прогнозный период составляет 5 лет, далее необходимо спрогнозировать значения выручки, себестоимости, коммерческих и управленческих расходов, прочих доходов и расходов, амортизации, капитальных вложений.

Для прогноза выручки использован прогноз темпа роста ВВП (данные Министерства экономического развития Российской Федерации о значении индекса-дефлятора ВВП). Прогнозное значение индекса-дефлятора ВВП определено только до 2026 г. Для дальнейших периодов используется показатель 2026 г.

Таблица 3. Индекс-дефлятор ВВП

Основные показатели на 1 и 2 гг. использованы на основании прогнозных данных, предоставленных предприятием. Прогноз себестоимости, коммерческих и управленческих расходов, прочих доходов и расходов на 3 – 5 гг. построен на основании данных предыдущих лет об отношении указанных статей к выручке.

3-5 гг. - как медианное значение амортизации из ведомости амортизации за последние 5 лет:

В соответствии с методикой капитальные вложения были приняты на уровне амортизации.

Корректировка на изменение величины собственного оборотного капитала проводится на основании проведенного анализа финансово – хозяйственной деятельности сопоставимых по основному виду деятельности предприятий[1] и определено медианное значение СОК в размере 15,0% от выручки.

После корректировки на изменение величины СОК с помощью фактора текущей стоимости проведено дисконтирование полученных значений в каждом периоде. Фактор текущей стоимости определён на основании ставки дисконтирования, значение которой составило 19,5%.

Далее проводятся итоговые расчеты, и определяется наличие/отсутствие обесценения активов:

Таким образом, наблюдается отсутствие признаков обесценения, при этом сумма, на которую возмещаемая сумма группы единиц превышает их балансовую стоимость составила 1 929 496,25 тыс. руб.

____________

[1] Данные информационного ресурса СПАРК ( https://spark-interfax.ru/#_top )