За последний год законодательство и судебная практика в процедурах банкротства движутся в новом направлении. Все чаще поднимаются вопросы уплаты восстановленного НДС от реализации имущества должника в государственный бюджет. В целом такая позиция представляется вполне обоснованной с экономической точки зрения по одной из основных причин, а именно: когда-то такой банкрот воспользовался правом вычета НДС в процессе приобретения актива, что повлекло изъятие денег из государственного бюджета, однако в результате банкротства цепочка была прервана.
В рамках настоящей статьи разберемся в вопросах основания уплаты восстановленного НДС, механизма исчисления и практики учета в денежных потоках при оценке рыночной стоимости прав требований по кредитным обязательствам.
Основание уплаты восстановленного НДС
НДС представляет собой налог на потребление. Как определил Верховный Суд РФ (Определение ВС РФ от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111), налог призван облагать приобретение продукции (работ, услуг) конечным покупателем, разнесенный на временном промежутке. Так, согласно п. 2.1 Постановления Конституционного Суда РФ от 30.06.2020 № 31-П, механизм исчисления НДС направлен на перекладывание фактического бремени НДС на конечного приобретателя. Т. е. при формировании налогов учитываются экономическое обоснование и фактическая способность налогоплательщика по уплате налогов и сборов.
В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычету в случае использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.
Многие эксперты до сих пор ассоциируют НДС с налогом на прибыль, характеризуя экономическую сущность первого так же, как и с налогом на прибыль, а именно: т. к. компания- банкрот не осуществляет хозяйственную деятельность, а реализует имущество против своей воли с целью максимального удовлетворения требований кредиторов, существует такое мнение, что уплата НДС необоснованна.
Кроме того, в рамках дела № А40-24909/2020 Арбитражного суда г. Москвы (должник ООО «РОСТ КАПИТАЛ»), дела № А75-20452/2019 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа (должник ООО «Комплекс-КА») и апелляции Восьмого арбитражного апелляционного суда позиция по наличию права взыскания восстановленного НДС по полученным ранее вычетам все же подтверждается, что создало новые прецеденты и, соответственно, новую практику учета восстановленного НДС в рыночной стоимости прав требований.
Определение очередности уплаты налога
Согласно позиции Конституционного суда РФ, признание юридического лица банкротом свидетельствует о будущем прекращении существования должника, следовательно, требования о дальнейшем возмещении невозможны. Однако это не распространяется на контролирующих должника лиц, т. к. они даже после завершения процедуры банкротства остаются субъектами права. Следовательно, могут нести ответственность по новым и старым требованиям кредиторов (Постановление от 18 ноября 2019 года № 36-П).Поэтому очередность удовлетворения требований кредиторов регулируется законом о банкротстве.
Обоснованием восстановления НДС является наличие приоритета погашения расходов с учетом текущей судебной практики за счет выручки от реализации залогового имущества (п. 6 ст. 138) и на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. А именно соблюдение того факта, что статус восстановленного НДС должен следовать судьбе того налогового обязательства, в отношении которого должником ранее получен налоговый вычет.
Текущая практика показывает, что отнесение к определенной очереди обусловлено несколькими обстоятельствами:
- восстановленный НДС, который принят к вычету до принятия заявления о банкротстве, относится к 3-й очереди реестровых платежей;
- восстановленный НДС, который принят к вычету после принятия заявления о банкротстве, относится к 5-й очереди текущих платежей.
К основным причинам отнесения восстановленного НДС к 3-й очереди реестровых платежей можно отнести:
- восстановленный НДС представляет собой операцию по возобновлению обязанности уплатить налог (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) по ранее совершенной хозяйственной операции, то есть связано с заявлением права на вычет, состоявшийся до возбуждения дела о банкротстве;
- предпосылкой к обязанности восстановить НДС служит не совершение какого-либо облагаемого налогом действия, а сам факт введения в отношении должника процедуры банкротства, которая априори не может создавать новую налоговую обязанность.
Алгоритм учета восстановленного НДС при оценке рыночной стоимости долга
В процессе анализа должника и источников погашения возникших обязательств оценщик должен определить качество и количество активов, которые могут участвовать в формировании конкурсной массы, включая незалоговые активы.Отнесение к 5-й очереди текущих платежей [п. 2 ст. 134 Федерального закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»] или 3-й очереди реестровых зависит от представленных результатов качественного и количественного анализа структуры долга и самого должника (группы лиц), т. е. не только анализа перечня активов, подлежащих реализации в рамках погашения обязательств, но и анализа дат возникновения банкротства, налогового режима до и после даты принятия заявления о банкротстве, подтвержденных фактов наличия или отсутствия налоговых вычетов в отношении идентифицированного имущества. В противном случае можно необоснованно учесть величину восстановленного НДС без должного на то обоснования, что приведет к недооценке прав требований.
Последним этапом остается определение восстановленного НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом у консультанта может возникнуть вопрос о включении НДС в стоимость активов, участвующих в формировании конкурсной массы. Однако такой подход неправильный. Восстановленный НДС подлежит вычету у покупателя, поэтому сам алгоритм определения рыночной стоимости активов, составляющих конкурсную массу, не меняется. Расчет рыночной стоимости активов производится без учета НДС на основании подп.15 п. 2 ст. 146 НК РФ, корректировка учитывается в той статье расхода, в зависимости от того, куда ее отнесли (текущие или реестровые).
Такой подход объясняется наличием использования налогоплательщиком (новым правообладателем) имущественных прав для реализации операций, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности.
Ниже приведен пример учета восстановленного НДС при формировании денежных потоков в рамках определения рыночной стоимости прав требований.
Пример учета восстановленного НДС
Имущество должника ООО «Строймеханизация-437» в составе 14 производственных, 1 административное здание и 106 единиц специальной техники имеет остаточную балансовую стоимость 54 768 тыс. рублей без переоценки. В рамках примера рассмотрим сразу два случая, когда восстановленный НДС принимался до принятия заявления о банкротстве и после принятия заявления.
Инфографика 1
Оценщиком определено, что размер восстановленного НДС от остаточной балансовой стоимости залогового имущества составляет 54 768/1,2 * 0,2 = 9 128тыс. рублей.Сценарий 1
Таблица 1. Сценарий 1 — учет восстановленного НДС в 5-й очереди текущих платежей
|
№ п/п |
Наименование |
Денежные средства от реализации залогового имущества должника (залог к кредитному договору № 147900/1643 от 08.07.2014), руб. |
Денежные средства от реализации незалогового имущества должника, руб. |
|
1 |
Рыночная стоимость имущества |
423 420 300,00 |
28 016 000,00 |
|
2 |
Скидка на повторные торги |
0,00 |
0,00 |
|
3 |
Цена реализации имущества |
423 578 485,72 |
28 150 603,92 |
|
4 |
Расходы на обеспечение сохранности и реализацию залога |
1 839 267,92 |
- |
|
5 |
Налог на имущество |
775 774,33 |
- |
|
6 |
Восстановленный НДС |
9 128 000,00 |
- |
|
7 |
Денежные средства после погашения расходов на обеспечение сохранности и реализации залога |
411 835 443,47 |
28 150 603,92 |
|
8 |
Судебные расходы, расходы по выплате вознаграждения арбитражным управляющим и оплаты услуг лиц, привлеченных арбитражным управляющим в целях обеспечения исполнения возложенных на него обязанностей (5% для залогового имущества/для незалогового имущества денежные средства представлены согласно отчетам конкурсных и финансовых управляющих) |
20 591 772,17 |
17 442 957,20 |
|
9 |
Денежные средства, направляемые на погашение требований кредиторов первой и второй очереди (15% для залогового имущества) |
61 775 316,52 |
|
|
10 |
Денежные средства, направляемые на погашение требований конкурсного кредитора (80% для залогового имущества/для незалогового имущества денежные средства представлены согласно отчетам конкурсных и финансовых управляющих) |
329 468 354,78 |
|
|
11 |
Денежные средства, оставшиеся после погашения основной суммы долга, процентов у залогового кредитора, а также денежные средства, направленные на погашение первой и второй очереди кредиторов при их отсутсвии |
329 468 354,78 |
10 707 646,72 |
|
12 |
Доля банка |
100,00% |
35,81% |
|
13 |
Доля банка |
329 468 354,78 |
3 834 239,48 |
|
14 |
Коэффициент дисконтирования |
0,8111 |
0,7206 |
|
15 |
Приведённая стоимость |
267 231 782,56 |
2 762 952,97 |
|
16 |
Рыночная стоимость права требования (округленно) |
267 231 783,00 |
2 762 953,00 |
|
17 |
ИТОГО (округленно) |
269 994 736,00 |
|
Примечание:
- расходы по обеспечению охраны, налога на имущество и восстановленного НДС произведены по открытым данным;
- первая и вторая очереди кредиторов сформирована, 80% денежных потоков от реализации залогового имущества направляется залоговому кредитору. Учитывая, что номинальная сумма долга по кредитору 1 превышает 424 млн рублей, в поток направляется вся сумма от реализации;
- период реализации процедуры спрогнозирован с учетом рыночных данных об аналогичных процедурах;
- реализации необеспеченного залогом имущества производится в другой процедуре, в связи с наличием дополнительных рисков обусловленных арестом имущества, прогнозный срок реализации и ставка дисконтирования отличны от процедуры реализации залогового имущества;
- учет восстановленного НДС произведен в 5-й очереди текущих платежей в порядке установленной очередности.
Ниже представлена корректировка прогнозного РТК применительно к сценарию 1, в связи с погашением перед залоговым кредитором части требований.
Инфографика 2
|
Кредиторы |
3-я очередь |
3-я очередь |
||||||
|
Необеспеченные залогом (фактический РТК) |
Необеспеченные залогом (прогнозный РТК) |
|||||||
|
|
Основной долг, руб. |
Проценты начисленные, руб. |
Общая сумма долга, руб. |
ДОЛЯ |
Основной долг, руб. |
Проценты начисленные, руб. |
Общая сумма долга, руб. |
ДОЛЯ |
|
|
- |
- |
- |
|
- |
- |
- |
|
|
Кредитор 1 (банк) |
872 673 291,00 |
95 994 062,01 |
968 667 353,01 |
43,51% |
605 441 508,00 |
95 994 062,01 |
701 435 570,01 |
35,81% |
|
Кредитор 2 |
25 481 237,00 |
828 140,20 |
26 309 377,20 |
1,18% |
25 481 237,00 |
828 140,20 |
26 309 377,20 |
1,34% |
|
Кредитор 3 (банк 2) |
405 018 328,94 |
74 928 390,85 |
479 946 719,79 |
21,56% |
405 018 328,94 |
74 928 390,85 |
479 946 719,79 |
24,50% |
|
Кредитор 4 |
692 972 426,00 |
23 907 548,70 |
716 879 974,70 |
32,20% |
692 972 426,00 |
23 907 548,70 |
716 879 974,70 |
36,60% |
|
Прочие кредиторы (9 лиц) |
34 284 691,00 |
- |
34 284 691,00 |
1,54% |
34 284 691,00 |
- |
34 284 691,00 |
1,75% |
|
ИТОГО: |
2 030 429 973,94 |
195 658 141,76 |
2 226 088 115,70 |
100% |
1 035 941 073,94 |
171 750 593,07 |
1 958 856 332,70 |
100% |
|
2 226 088 115,70 |
|
1 207 691 667,01 |
|
|||||
